Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun Kararı ve Tarhiyat Öncesi Uzlaşma

Danıştay’da Yönetmeliğin 10. maddesindeki hükmün iptali için açılan davada 2007 yılına ilişkin yürütülen vergi incelemesi sırasında davacı 19.12.2012 tarihli dilekçesi ile tarhiyat öncesi uzlaşma talep etmiştir. Vergi inceleme raporları ile tarhı önerilen vergi ve kesilecek cezalar için mükellefe 27.12.2012 tarihli uzlaşma davetiyesi ile 28.12.2012 tarihinin uzlaşma günü olarak belirlendiği davacıya tebliğ edilmiştir. Uzlaşma görüşmelerinde teklif edilen tutarlar üzerinde uzlaşılama sağlanamayınca mükellef; talep edilmesi hainde 15 günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarihin uzlaşma günü olarak belirlenebilmesini sağlayan hükmün (Yönetmelik md. 10) iptali istemiyle dava açmıştır. Ayrıca dava sonuçlanıncaya kadar Yönetmelik hükmünün yürütmesinin durdurulmasını talep etmiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesi’ne, Yönetmeliğin 10. maddesinde geçen “Mükellefin istemesi halinde 15 günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarih uzlaşma günü olarak belirlenebilir.” hükmünün iptali ve yürütmenin durdurulması istemi ile açılan davada, davacı mükellef, söz konusu düzenlemenin idarece kötüye kullanıldığı, tarhiyat öncesi uzlaşma talep dilekçelerine “15 günlük tebliğ süresi gözetilmeksizin uzlaşma günü belirlenmesini istiyorum” şeklinde şerhin düşülerek, 15 günlük sürenin kısaltılması hususunda iradelerinin ve taleplerinin bulunmadığı, düzenlenen vergi inceleme raporlarını okumaya fırsat verilmeden idarece uzlaşma görüşmelerine zorlandıkları ve uzlaşma iradelerinin baskı ile sakatlandığını ileri sürmüştür.

III- MAHKEMENİN GÖRÜŞÜ VE KARARI

Mahkeme, Yönetmelikte, mükellefleri uzlaşmaya ya da uzlaşmamaya zorlayacak herhangi bir hüküm bulunmadığı, Vergi Usul Kanunu’nun 14. maddesinde yer alan 15 günlük sınırlamasının mükellefin haklarını koruma amacı güttüğü dikkate alındığında, uzlaşma görüşmelerinin 15 günden daha önceki bir tarihte yapılmasının çeşitli sebeplerle kendisinin menfaatine olduğunu düşünen mükellefler için süre sınırlamasının Kanun’da öngörülmediği şekilde hak kısıtlayıcı bir duruma gelmesinin önüne geçtiği, davacının 15 günlük sürenin kısıtlanması hususunda iradelerinin ve taleplerinin bulunmadığı, idarece uzlaşma görüşmelerine zorlandıkları iddialarının ise mümkün olmadığı, uzlaşma talebinin resmi yazıyla yapılmış olması karşısında bu iddialara itibar edilemeyeceği, Yönetmeliğin 9. maddesinin üçüncü fıkrası gereğince incelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığının sorulmayacağı ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmeyeceği belirtilmiş olmasına karşın davacının lehine hareketle uzlaşma hakkı tanındığı, bu durumda, mükellefin istemesi halinde 15 günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarihin uzlaşma tarihi olarak belirlenmesine ilişkin dava konusu düzenlemenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen yetki sınırları içerisinde yapıldığı ve söz konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek, yürütmenin durdurulmasına ilişkin isteğin reddine karar vermiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin bu kararına davacı tarafından yapılan itiraz üzerine, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, itiraz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ve dosyadaki belgelerin davaya konu yapılan düzenleme yönünden 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 2 işaretli fıkrasında yazılı kuralda aranan şartları birlikte gerçekleştirdiğinden yürütmenin durdurulması isteminin reddinde yasaya uygunluk görülmediği görüşüyle, itirazın kabulüne ve yürütmeyi durdurmaya karar vermiştir.

Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bu kararıyla birlikte Yönetmeliğin 10. maddesinde geçen “Mükellefin istemesi halinde 15 günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarih uzlaşma günü olarak belirlenebilir.” hükmünün yürütmesi durdurulmuştur.

Söz konusu yürütmeyi durdurma kararı gereği, artık Maliye İdaresince, mükellefin isteği ve talebi olsa bile, belirlenen uzlaşma gün ve saati, mükellefe 15 günden daha az bir sürede bildirilememektedir. Diğer bir ifade ile uzlaşma günü olarak belirlenen günden en az 15 gün öncesinde mükellefin haberdar edilmesi gerekmektedir.

IV- İLGİLİ MEVZUAT VE KARŞILAŞILACAK SORUNLAR VE ZORLUKLAR

A- UZLAŞMA TALEPLERİ AÇISINDAN

Yönetmeliğin 10. maddesinin 1. fıkrasında yer alan, “Vergi incelemesini yapan, mükellefin uzlaşma talebi üzerine, yetkili uzlaşma komisyonu başkanı ile temas kurarak uzlaşma gününü belirler. Belirlenen uzlaşma gün ve saati, bir yazı ile uzlaşma gününden en az 15 gün önce mükellefe bildirilir veya inceleme tutanağına yazılır. Mükellefin istemesi halinde 15 günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarih uzlaşma günü olarak belirlenebilir.” hükmünün üçüncü cümlesi, özellikle tarh zamanaşımı süresinin bitmesine 15 günden az kaldığı tarihlerde ve inceleme neticesinde özel usulsüzlük cezasının çıktığı durumlarda, mükellefi tarhiyat öncesi uzlaşmadan yararlandırmak amacıyla kullanılan bir hükümdür.

Bilindiği üzere özel usulsüzlük cezaları tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmemektedir. Bu nedenle, mükelleflerin özel usulsüzlük cezası içeren vergi inceleme raporlarına istinaden tarhiyat öncesi uzlaşma talep etme eğilimi vardır. Yönetmeliğin 9. maddesinin 3. fıkrasında yer alan “İncelemenin sonuçlandığı tarihte tarh zamanaşımının sona ermesine üç aydan az bir zaman kalması halinde mükellefe uzlaşma talebinde bulunup bulunmadığı sorulmaz ve uzlaşma talebinde bulunmaya davet edilmez.” hükmüne istinaden inceleme elemanlarınca mükellefe böyle bir talebi olup olmadığı sorulmamaktadır. Ancak mükellefler kendileri uzlaşma talebini ifade etmekte ve hatta 15 günlük süreden önce uzlaşma isteyebilmektedirler.

Ancak Danıştay’ın kararına istinaden, tarh zamanaşımına 15 günden az kalan tarihlerde mükellef talep etse bile, verginin zaman aşımına uğraması nedeni ile 31 Aralıktan sonrasına gün verilemeyeceğinden, İdarece uzlaşma günü tespit edilemeyecektir.

B- İNCELEME RAPORLARININ TESLİMİ AÇISINDAN

Danıştay kararının, Yönetmeliğin 11. maddesinin 3. fıkra hükmüne göre, uzlaşma davetiyesine inceleme raporlarının bir örneğinin eklenmesi ve yine Yönetmeliğin 13. maddesinin 2. ve 3 fıkra hükümleri olan “Uzlaşma talebinin işleme konulabilmesi için, incelemeyi yapanın, mükellefin uzlaşma talebi ile birlikte mükellef hakkında düzenleyeceği inceleme raporunu yetkili uzlaşma komisyonuna intikal ettirmesi şarttır.” ve “İnceleme raporu, ilgili mükellef ile komisyona intikal ettirilmeden uzlaşma yapılamaz.” hükümleri ile birlikte uygulanmasında sorunlar ortaya çıkabilme ihtimali bulunmaktadır. Uygulamada özellikle zamanaşımlı raporların mükellefe tebliğinin gecikmesine sebep olan birçok durum vardır.

Nitekim Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin(6) 12. maddesinin 1. fıkrasına göre komisyonların, vergi inceleme raporlarını (Burada vergi inceleme raporundan kasıt, tarhiyat öncesi uzlaşma talebi olan incelemeler neticesinde düzenlenen raporlardır.), raporların komisyonlara iletildiği tarihten itibaren en geç altmış gün içerisinde değerlendirmeleri gerekmektedir. Bu yönetmeliğe göre, bir vergi inceleme raporunun rapor değerlendirme komisyonu tarafından değerlendirmesi için 60 günlük süre tanınmıştır. Bu süre farklı gerekçelerle sonuna kadar kullanılabilmektedir. Örneğin, komisyonca vergi inceleme raporunda düzeltilmesi gereken ya da eksik olduğu tespit edilen bir hususun inceleme elemanınca ikmal edilmesi istenebilir. Düzeltme sürecinin uzaması 60 günlük sürenin son gününe kadar kullanılmasını gerektirebilir.

Bunun dışında Rapor Değerlendirme Komisyonu Yönetmeliği’nin 14. (mükellefin dinlenme talebi), 16. (4. fıkrasına göre inceleme raporlarının olumsuz değerlendirme neticesinde Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonuna gönderilmesi) ve 17. (rapor değerlendirme komisyonları, yaptıkları değerlendirme sırasında verilmiş bir Özelge’nin Kanun’un 369. maddesinin birinci fıkrası kapsamında olduğu kanaatine varırlarsa, söz konusu özelgeyi, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile Kanun’un 413. maddesine göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik Komisyona gönderirler.) maddelerine istinaden de 60 günlük süre sonuna kadar kullanılabilir. Tarh zamanaşımına çok az bir zaman kalan sürede, bu tip uzlaşma talepli inceleme raporları, İdareyi zor durumda bırakabilecektir. Çünkü bu raporların, mükellefe, uzlaşma tarihinden en az 15 gün önce tebliğ edilmesi mümkün olamayabilecek ve bu da uzlaşma talep eden bir mükellefin uzlaşmasının yapılabilmesini imkânsız kılacaktır.

Diğer bir bakış açısıyla konuyu şöyle değerlendirebiliriz. İnceleme elemanı 2009 dönemine ait uzlaşma talepli bir inceleme raporunu, 18 Ekim 2014 tarihinde rapor değerlendirme komisyonuna teslim ettiğini düşünelim. Bu raporun komisyonca değişik sebeplerle 60 günlük sürenin sonunda işleme konulduğunu varsaydığımızda bu tarih 17 Aralık 2014 olmaktadır. Bu tarihte ise mükellefe uzlaşma tarihi verilmesi imkânsız olmaktadır. Uzlaşma gününün, mükellefe uzlaşma tarihinden en az 15 gün önce bildirileceği süre geçtiği (İnceleme raporunun komisyondan çıkma tarihi 16.12.2014 olsa idi, 31.12.2014 gününe uzlaşma verilebilirdi.) ve vergi zamanaşımına uğrayacağı için mükellefe, 2015 yılında da uzlaşma günü verilemeyeceği için uzlaşma fiilen imkansız hale gelecektir. Bu örneğe göre, bir mükellef inceleme tutanağında uzlaşma talep etmiş olsa bile, fiili imkânsızlık nedeni ile uzlaşma yapılamayacaktır. Neticede, mükellefin uzlaşma talebi kısıtlanmış olacaktır.

Diğer yandan vergi incelemelerinde yaşanan yoğunluk nedeni ile zamanaşımlı döneme ait iade incelemeleri, inceleme elemanın elinde olmayan nedenlerle geç bitirilebilmektedir. Banka teminat mektubu karşılığı iade alan mükellefler, inceleme neticelenip, teminat çözülünceye kadar belli bir maliyete katlanmaktadır. Bunun yanında incelemenin tarhiyatla sonuçlanması ve inceleme raporunun son 15 günden az kalan sürede mükellefe tebliğ edilmesi halinde, Yönetmeliğin 10 madde hükmü uygulanamayacağından, bu durum, mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşmadan yararlanamamasına ve dolayısıyla gecikme faizinin yüksek tutarlı olmasına sebebiyet verebilecektir.

V- ÖNERİ VE SONUÇ

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, Yönetmeliğin, 10. maddesinin “Mükellefin istemesi halinde 15 günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarih uzlaşma günü olarak belirlenebilir.” hükmünün yürütmesini durdurması kararı, özellikle, tarh zaman aşımı süresinin dolmasına 15 günden az süre kalan durumlarda, mükellefin tarhiyat öncesi uzlaşma talep etmek istemesini ya da daha önce uzlaşma talep ettiği bir incelemeye ait raporun geç işleme konulması ve uzlaşma davetiyesine inceleme raporunun eklenmesi zorunluluğu nedeniyle uzlaşma gününden en az 15 gün öncesinde mükellefe uzlaşma gününün bildirilmesini fiilen imkânsız hale getirmiştir.

Maliye İdaresinin, mükelleflerin uzlaşma taleplerini karşılayacak ve aynı zamanda İdareyi de zor durumda bırakmayacak yeni bir düzenleme yapma hazırlığı içerisine girmesi önem arz etmektedir.

Bu konuda birkaç öneriyi şöyle sıralayabiliriz;

• Mükellefleri tarhiyat öncesi uzlaşmaya yönlendiren en önemli faktör, özel usulsüzlük cezalarının, tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmemesidir. Bu nedenle, özel usulsüzlük ceza türünün tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına alınması, mükelleflerin tarhiyat öncesi uzlaşma talep etme eğilimi azaltacaktır.
• Tarh zaman aşımı süresinin dolmasına 15 günden daha az süre kalan durumlarda, İdareye, müteakip yılın ocak ayının ilk on beş günü içerisinde uzlaşma günü verme yetkisi verilebilir. Bu durumda, verginin tarh zaman aşımına uğramayacağına ilişkin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesine “Tarh zamanaşımı süresinin dolmasına 15 günden az süre kalan durumlarda, mükellefçe tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilmesi, tarh zaman aşımını durdurur. Tarh zamanaşımı, uzlaşmanın dilekçe ile talep etmesi halinde, dilekçenin İdare kayıtlarına girdiği tarih, inceleme tutanağına alınarak talep edilmesi halinde ise tutanak tarihi itibariyle durur. Duran zamanaşımı, tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağının vergi dairesi müdürlüğüne tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder.” şeklinde yeni bir hüküm eklenebilir.
• Ya da davacı tarafından Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 10. maddesinin 1. fıkrasının üçüncü cümlesinin iptali ve yürütmesinin durdurulmasına dayanak olarak gösterilen Vergi Usul Kanunu’nun 14. maddesine, “İdare, mükellefin istemesi halinde 15 günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarihi kanuni ve idari süre olarak belirleyebilir.” ibaresi konularak mükellefin gerektiğinde daha erken bir tarihi seçmesine kanuni bir dayanak sağlanabilir.

Danıştay’ın Yönetmeliğin ilgili hükmünü iptal etme ihtimaline karşı Maliye İdaresinin, özellikle tarh zaman aşımı süresinin dolmasına az süre kalan incelemelerde, inceleme raporlarının rapor değerlendirme komisyonlarına teslim edileceği ve değerlendirileceği tarih de esas alınarak, inceleme elemanlarının mükellefin uzlaşma taleplerini dikkate alıp alamayacağı konusunda kanunda yapılacak yasal düzenlemeler için önceden hazırlıklı olmasında fayda olacaktır.