Vergi Mahkemesine Dava Açma Süresini Kaçırmış Olan Mükelleflerin Dava Açması Mümkün müdür?

Vergi hatası düzeltme talebinin yargıya taşınması aşamasında verilen süre “Dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gündür. (İYUK md. 7.)” Bu hak düşürücü süre olduğu için bu süre zarfında dava açılması halinde yargı uyuşmazlığı çözecek mükellef açısından idare ile ilgili bir işlem kalmamış olacaktır. Mükellef bu süreyi kaçırdığı zaman ise yapabileceği bir şey kalmayacaktır. Yukarıda bahsedildiği gibi hem idare hem de mükellef açısından vergi uyuşmazlığının kısa sürede çözülmesi veyahut mükellefin hak kaybı nedeniyle mağdur olmaması için, süresi içinde mahkemeye gidemeyen mükellefler açısından VUK’un 124. maddesinin işletilmesi mükelleflerin mağduriyetlerini giderme konusunda alternatif bir yöntem olarak uygulanabilir. Vergi Usul Kanunu’nun 124. maddesi “Maliye Bakanlığı’na Şikâyet yolu ile müracaat” hükümlerini içermektedir. Bu maddeye göre vergi mahkemesine dava açma süresi geçtikten sonra düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına(İl özel idareleri için Valiye, Belediye vergileri için Belediye Başkanlığına) müracaat edebilirler.

Şikayet yoluna başvuracak olan mükellef İYUK’un 10 ve 11. maddeleri kapsamında hareket etmesi gerekir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken konu İYUK’un 10 ve 11. maddelerinden hangisi ile hareket edilmesi gerektiğinin tespitidir. İYUK’un 10/1. maddesinde ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri ve İYUK’un 10/2. maddesinde altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu maddenin uygulanabilmesi için hareket edilen nokta ilgili hakkında aynı konuda daha önce tesis edilmiş bir işlemin bulunmasıdır. Yani vergi hatası için öncelikle bir vergi işlemi olması ve vergi idaresinin talebi yanıtsız bırakması, dava konusu edilen işlemin de bu işlem olduğu düşünülse bile, yanıtsız bırakmak suretiyle tesis edilen işlemle konusunun aynı olması İYUK’un 10. maddesinin uygulanmasına engel olmaktadır.

VUK’ta yargılamaya ilişkin esaslar bulunurken idari usullere yer verilmemiştir. Bu yüzden şikayet yoluna başvururken İYUK’taki genel esaslara bakılması gerekir. İYUK’un 11/1. maddesinde; “İlgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu başvurma, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur.” İYUK’un 11/2. maddesinde, “Altmış gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır.” İYUK’un 11/3. maddesinde “İsteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılır.” hükümleri yer almaktadır. Görüleceği üzere düzeltme talebi reddinden sonra dava açma süresi geçmişse genel idare usulünde üst makam olan maliye bakanlığına şikayet yoluna başvurulabilecektir. Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus izlenecek yol ve zamanaşımı süresidir. Düzeltme talebi yargıya taşınırken Dava açma süresi geçtikten sonra zamanaşımı süresi içinde yapılan düzeltme talepleri VUK’un 120. maddesi gereğince vergi dairesine yapılır. Bu makamın ret kararı üzerine şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı’na gidilmesi gerekir. Direk yargıya taşınırsa İYUK’un 14/3. maddesi gereği ilk incelemede idari merci tecavüzü nedeniyle yargı yeri görevli idari mercie tevdi eder. Nitekim Danıştay; un ve kepek imalatı yapan davacı Şirketin, 1997, 1998, 1999 ve 2000 yıllarındaki indirimli orana tabi mal teslimlerinden dolayı indirim konusu yapamadığı katma değer vergisinin iadesi amacıyla yaptığı düzeltme başvurusunun reddine ilişkin işlemi yargıya taşıyan şirketin başvurusu üzerine: “davacı Şirketçe, indirimli orana tabi mal teslimlerinden dolayı yüklenilen, ancak indirim yoluyla telafi edilemeyen verginin iadesi istemiyle dava açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme başvurusunun reddine ilişkin vergi dairesi müdürlüğü işlemini iptal eden vergi mahkemesi kararının bozulması”nı istemiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Düzeltme Talebi” başlıklı 122. maddesinde; “mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri”, aynı Kanun’un 124. maddesinde de, “vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme başvurusu reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı’na müracaat edebilecekleri hükmü yer almıştır. Görüldüğü üzere, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yapılan vergi hatalarının düzeltilmesi istemlerinde, davaya konu olabilecek idari işlem, 213 sayılı Kanun’un 124. maddesi hükmü gereğince, düzeltme isteminin reddine ilişkin vergi dairesi işlemine karşı şikayet yoluyla yapılacak başvuru sonucu, Maliye Bakanlığınca tesis edilecek ret işlemidir.” Yargı yoluna başvurmadan idareye başvurulması zorunludur.

Diğer taraftan VUK’un 126. maddesinde; “114. maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez.” Denilmiştir. VUK’un 114. maddesinde; “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.” hükmü yer almaktadır. Beş yıllık zamanaşımı süresi içinde düzeltme işlemi için vergi dairesi ve şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına giden ve Maliye Bakanlığı’nca talebin reddi üzerine yargı yoluna gidilmesinde ise İYUK’un 11. maddesinde bahsedilen üst mercie başvuru hükümleri geçerli olacaktır. Maliye Bakanlığı, şikayet yolu ile kendisine ulaşan müracaatları inceler. İnceleme sonucunda ya vergi dairesi kararını uygun görerek mükellefi reddeder ya da mükellefi haklı bularak düzeltmenin yapılmasını ilgili vergi dairesinden ister. Şikayet yolu ile yapılan düzeltme başvurusunu reddeder veya 60 gün içinde hiç yanıt vermezse Danıştay’da iptal davası açabilir. Danıştay’da dava açma süresi 60 gündür. Danıştay bu tür davalara 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 24/i maddesinde; “Vergi Usul Kanunu gereğince şikayet yoluyla vergi düzeltme taleplerinin reddine ilişkin işlemlere, (4492 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle değişen paragraf) Karşı açılacak iptal ve tam yargı davaları ile tahkim yolu öngörülmeyen kamu hizmetleri ile ilgili imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinden doğan idari davaları karara bağlar.” maddesi gereğince ilk derece mahkemesi olarak bakması gerekmektedir. Dava açma süresi Maliye Bakanlığı’nın ret yazısının mükellefe tebliğ tarihinden itibaren veya zımni ret halinde ise 60 günlük bekleme süresinin bitiminden itibaren başlar.

III- KONUYA İLİŞKİN YARGI KARARLARI

Davacı şirketin 1992 yılı içinde kullandığı gider makbuzlarının ücret ödemesine ilişkin olmasına karşın bu ödemeler için gelir vergisi kesintisi yapılmadığı ve beyanname verilmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına Aralık 1992 dönemi için re’sen salınan ve davacı şirketin katma değer vergisi alacağından mahsup edilerek tahsil edilen gelir (stopaj) vergisi ve bu vergiye bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezasının ret ve iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işleme karşı açılan davada İzmir Üçüncü Vergi Mahkemesi 19.05.1996 tarih ve E. 1995/1000, K. 1996/383 sayılı Kararı’nda “dosyanın incelenmesinden, cezalı tarhiyatın E. 1993/1583 sayılı dosya numarası ile dava konusu edilen ve 1992 yılına ilişkin bulunan cezalı tarhiyatla birlikte aynı inceleme raporuna dayandığı ve Aralık 1992 dönemi dışındaki dönemlerin dava konusu yapılması sonucu, tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen kararın Danıştay kararıyla onanarak kesinleştiği, sehven davaya dahil edilmediği anlaşılan Aralık 1992 dönemine ait tarhiyatın da diğer dönemlerle birlikte aynı gerekçeyle terkini gerektiği sonucuna varıldığı gerekçesiyle mükellefi haklı bularak cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.”

İzmir Üçüncü vergi Mahkemesi’nin 19.05.1996 gün ve E. 1995/1000, K. 1996/383 sayılı Kararı üzerine; Vergi idaresi davacı şirketin iddialarının vergi hatası kapsamına girmediği, ancak tahakkuk işlemine karşı açılan davada ileri sürülebilecek iddialar olduğu ileri sürülerek bozulması istemi üzerine İzmir Üçüncü Vergi Mahkemesi’nin kararını temyize götürmüştür.

VUK’un 117 ve 118. maddeleri kapsamında Danıştay’a yapılan başvuruda; 3. Daire’nin E. 1996/5948, K. 1998/469 dosya numaralı Kararı’nda “Davacı şirket adına, 1992 yılının Aralık ayı dışında kalan dönemlere ilişkin olarak yapılan tarhiyatlara karşı dava açılmasına karşın, uyuşmazlık konusu döneme ait tarhiyatın davaya dahil edilmemiş olması, yukarıda sözü edilen maddelerde tanımlandığı şekilde açık bir vergilendirme veya hesap hatası oluşturmadığı gibi uyuşmazlığın hukuki bir nitelik taşıması nedeniyle olaya düzeltme hükümlerinin uygulanması da olanaksızdır. Bu bakımdan mahkemece, uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında bulunmadığı gözetilmeden işin esasına girilerek, anılan dönem için salınan ve davalı idarece tahsil edilmiş olan gelir (stopaj) vergisi ve kesilen kaçakçılık cezasının ret ve iadesine karar verilmesinde yasal isabet görülmemiştir.” şeklinde karar vermiştir.

Karar’dan anlaşıldığı üzere sadece “düzeltme ve reddiyat (md. 117-118.)” içerisine alınan; hesap hataları(matrah hatası, vergi miktarında hata, verginin mükerrer olması) ve vergilendirme hatalarının (mükellefin şahsında hata, mevzuda hata, vergilendirmede veya muafiyet döneminde hata) herhangi birisi üzerinde uyuşmazlık varsa mahkeme sadece kanunda izin verilen sınırlar çerçevesinde karar vermek zorundadır. Vergi mahkemesinin idare aleyhine verdiği birçok kararı idare temyiz aşamasında VUK’un “Hesap hataları” ve “Vergilendirme hataları” hükümlerinin getirmiş olduğu sınırlara uymadığı için idare lehine bu kararları bozmuştur.

IV- SONUÇ

Sonuç olarak; Maliye Bakanlığı’na şikayet yolu ile müracaat dava açma süresinin kaçırıldığı durumlarda mükellefler için başvurulması gereken bir yol olmakla birlikte VUK’ta belirtilen sınırlar nedeniyle ve zaman açısından uzun süren bir yol olması hasebiyle normal süresinde açılan davalar gibi geniş içerikli olmayacağından son çare olarak düşünülmelidir.